Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Амортизация основных средств в бухгалтерском учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Однако вернемся к ситуации, когда налогоплательщик принимает решение после модернизации не изменять СПИ амортизируемого имущества. При таких обстоятельствах мнения чиновников, налогоплательщиков и судей нередко расходятся.
Корректировки в правилах расчета амортизации ОС
На основании п. 33 ФСБУ 6/2020 определены правила начала и окончания расчета амортизации ОС.
По общему порядку он начинается с даты постановки ОС на бухучет и заканчивается с даты его списания. Такое же требование указано и в п. 55 МСФО (IAS) «Основные средства», введенного в РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 217н.
По желанию компании начисление амортизации можно начать и с первого числа месяца, который идет за месяцем постановки ОС на бухучет, а прекратить с первого числа месяца, который идет за месяцем списания ОС.
На основании применявшегося раньше ПБУ 6/01 «Учет основных средств» у компании не было этого выбора. Положением предусматривался лишь второй вариант. Он же как единственный указан в п. 4 ст. 259 НК, а потому налоговый учет не изменяется. Соответственно, начисление амортизации с первого числа дает возможность приблизить бухучет с налоговым учетом.
Расчет амортизации ОС с момента постановки на бухучет
Пример
Компания применяет ОСНО и является плательщиком НДС. Она применяет ФСБУ 6/2020 досрочно с 2021 года. Начисление амортизации ОС осуществляется с 1-го числа месяца после месяца постановки ОС на бухучет.
24.10.2021 г. компания приняла к бухучету объект ОС — компрессор, стоимость которого 186 тыс. руб. У объекта нулевая ликвидационная стоимость, а срок службы составляет 60 мес.
С 2022 года компания вносит изменения в учетную политику, в соответствии с чем амортизация ОС начинается с даты их признания в бухучете.
12.01.2022 г. компания ставит на бухучет объект ОС — струйную мельницу, стоимость которой 480 тыс. руб. У объекта нулевая ликвидационная стоимость, а срок службы составляет 60 мес.
Компания использует линейный способ расчета амортизации в бухучете и в налоговом учете.
В 2021 году в настройках учетной политики компании переключатель «Начисление амортизации начинается» поставлен в положение, что амортизация начисляется с первого числа следующего месяца.
Соответственно, компрессор, который поставлен на учет в октябре 2021 года, будет амортизироваться с ноября в бухучете и в налоговом учете. Когда в ноябре проводилась регламентная операция «Амортизация и износ ОС», которая входит в обработку «Закрытие месяца», программа сформировала такую корреспонденцию:
Дт 26 (20.01) Кт 02.01 — 3 100 руб. (186 тыс. / 60 мес.) — сумма амортизации компрессора. Величина одинаковая и для бухгалтерского, и для налогового учета.
С 2022 года в программе нужно поменять настройки учетной политики, т.е. переключатель поставить в положение, что начисление амортизации производится с даты постановки ОС на бухучет.
Когда в январе 2022 года регламентная операция «Амортизация и износ ОС» будет проведена, программа сформирует такую корреспонденцию:
Дт 26 (20.01.) Кт 02.01 — 3 100 руб. — сумма амортизации компрессора. Величина одинаковая и для бухгалтерского, и для налогового учета.
Дт 26 (20.01) Кт 02.01 — 5 161,29 руб. — сумма амортизации струйной мельницы. Амортизация будет рассчитана только для бухучета, поскольку для налогового учета амортизация будет рассчитываться только в следующем месяце.
Пользователь может сформировать справку-расчет, чтобы детально изучить, как именно рассчитана амортизация в бухучете
По справке-расчету за январь 2022 года по струйной мельнице можно сделать такие выводы о расчете амортизации:
- балансовая стоимость составляет 480 тыс. руб. Она рассчитана как разность между первоначальной стоимостью, накопленной амортизацией и обесценением;
- стоимость, которая подлежит амортизации, равна 480 тыс. руб. Она рассчитана как разница между балансовой и ликвидационной стоимостью;
- оставшийся срок полезного использования составляет 60 месяцев;
- число дней использования равно 20, т.к. мельницу поставили на бухучет 12 января 2022 года;
- доля амортизации или по-другому «коэффициент использования ОС» равен 20/31. Он рассчитывается как частное от деления числа дней использования на число календарных дней в месяце;
- размер амортизации с учетом коэффициента использования составляет 5 161,29 руб. Для этого стоимость, подлежащая амортизации, делится на срок полезного использования и умножается на коэффициент использования.
Альтернативное мнение для ситуации сохранения СПИ после модернизации.
Данная позиция, столь привлекающая налогоплательщиков, вытекает из положений ст. 258 НК РФ, в силу п. 1 которой, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Иными словами, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен запрет на изменение срока полезного использования и нормы амортизации в отношении такого объекта, амортизация может начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на модернизацию и оставшегося СПИ.
Отметим, что подобные выводы не редко находили поддержку судов (постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007, от 29.04.2008 № А28-8591/2007-366/11, ФАС МО от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, ФАС ПО от 17.07.2007 № А49-998/07 [3]).
Арбитры отклоняют доводы налоговиков о том, что в подобной ситуации амортизацию следует исчислять, исходя из первоначального СПИ, по формуле, указанной в п. 4 ст. 259 НК РФ. По мнению судей, позиция проверяющих не основана на законе, поскольку данная правовая норма не содержит указаний на применение СПИ, установленного на момент ввода объекта ОС в эксплуатацию, а согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся СПИ. Другими словами, в течение оставшегося срока полезного использования налогоплательщик вправе равными частями перенести остаточную стоимость восстановленного объекта ОС на расходы. В противном случае утрачивается смысл установления срока эксплуатации амортизируемого имущества, то есть периода, в пределах которого объект ОС должен полностью самортизироваться.
Выводы судов, как можно заметить, дают налогоплательщику возможность рассчитывать сумму ежемесячной амортизации, исходя из остаточной стоимости ОС, а не первоначальной.
Амортизация ОС в налоговом учете
Имущество, которое признается для целей налогового учета основным средством, по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, в некоторых случаях вы можете единовременно списать в расходы до 30% первоначальной стоимости объекта ОС, применив амортизационную премию (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Амортизационная премия — это единовременное списание в расходы части первоначальной стоимости амортизируемого имущества или затрат на его модернизацию. Максимальный размер премии ограничен (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Амортизационную премию 30% можно применять по основным средствам 3 — 7 амортизационных групп. По остальным ОС максимальная премия — 10%. Конкретный размер премии укажите в учетной политике (п. 7.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
При этом важно помнить, что учет в расходах начисленной амортизации зависит от того, к каким расходам ее отнести — прямым или косвенным. Если амортизация по ОС, которое используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), относится к прямым расходам, учитывайте ее в расходах по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых она учтена, а если к косвенным — в периоде, в котором она начислена (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).
Методы расчета амортизации в налоговом учете
Вы вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ):
- линейный;
- нелинейный.
Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Его нужно применять ко всему амортизируемому имуществу за исключением объектов, которые амортизируются только линейным способом (п. п. 1, 3 ст. 259 НК РФ):
- зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы (то есть срок их полезного использования превышает 20 лет);
- основных средств, используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении.
Какой способ начисления амортизации выбрать
Основные средства изнашиваются и обновляются не единовременно. Это процесс постепенный. Но какие-то объекты будут амортизироваться быстрее, какие-то медленнее – это зависит от амортизационной политики предприятия, одна из главных задач которой заключается в подборе оптимальных способов начисления амортизации и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. При этом чем следует руководствоваться в решении поставленной задачи?
К примеру, в западных странах организации при выборе того или иного способа начисления амортизации ориентируются на принцип соответствия доходов и затрат. Смысл состоит в следующем.
Если в результате использования объекта основных средств на протяжении всего СПИ компания получает равномерный доход, то предпочтение отдается линейному способу.
Если доход от эксплуатации имущества больше в начале срока полезного использования, а ближе к его концу увеличиваются расходы на ремонт, то лучше применять ускоренные способы амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования). При начислении амортизации этими способами большая часть стоимости основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) в первые годы их эксплуатации.
Когда доход организации зависит от фактического выпуска продукции, целесообразней выбрать способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции. Этот способ является самым точным в плане соотнесения доходов и расходов. Если объем выпускаемой продукции растет, то увеличиваются расходы организации на амортизацию имущества. Когда объемы производства падают, соответственно снижаются и суммы амортизации. При простое оборудования амортизацию не надо начислять вовсе. Существенный недостаток такого способа – это его трудоемкость.
Российская практика показывает, что большинство отечественных организаций в своем выборе нацелены на сближение бухгалтерского и налогового учета, поэтому обычно все основные средства амортизируют линейным способом.
Что такое амортизация
Разберемся что такое амортизация, как её просчитать и использовать для оптимизации бизнеса. Сам термин «амортизация» (в переводе с латинского «amortisatio») означает ничто иное как «погашение». Нормативно правовые документы государственного регулятора – Министерства Финансов Российской Федерации указывают на то, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Иными словами, амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость (работ, услуг, продукции). Раньше данный вид учета был применим только к коммерческим организациям, теперь же, амортизация для некоммерческих компаний начисляется в общем порядке.
Амортизация основных средств это, как минимум, порядок в отчётности, как максимум – минимальные убытки и экономически выгодное функционирование бизнеса. Виды амортизации различны для бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета (НУ), о чем мы поговорим далее.
Ремонт и модернизация самортизированных ОС
Полностью самортизированные объекты ОС могут нуждаться в ремонте или модернизации.
Если вы проводите модернизацию или реконструкцию таких средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее будут увеличивать текущую стоимость объекта.
При этом сумма начисленной в НУ за один месяц амортизации должна определяться как произведение увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта. То есть она будет зависеть от того, увеличился в результате модернизации СПИ или нет. Если срок остался прежним, применяется норма, установленная при вводе ОС в эксплуатацию. Если увеличился, норму следует пересмотреть (см. письма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131)
Для целей бухучета у организации есть возможность выбора: продлевать срок полезного использования ОС или оставить прежним. Решение принимается исходя из того, сколько времени будет использоваться или какой объем продукции еще нужно выпустить на этом модернизированном ОС.
Если вы осуществляете ремонт полностью самортизированных ОС, то расходы учитываются сразу в том периоде, в котором проводился ремонт. Для целей налогообложения эти расходы нужно учитывать в составе прочих расходов, а в бухучете расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Что важно помнить о денежной оценке ОС?
Существует несколько видов стоимостных измерений ОС. К ним относятся, в частности, следующие виды стоимости:
- Первоначальная — это такая сумма расходов, которую фирма понесла в связи с приобретением того или иного ОС. Первоначальная стоимость ОС зависит от того, каким образом оно поступило. К примеру, если компания купила ОС, то первоначальной стоимостью будет цена приобретения плюс расходы, связанные с доведением ОС до состояния готовности к использованию в производстве.
ВАЖНО! На основании первоначальной стоимости компания впоследствии рассчитывает сумму амортизации по ОС.
- Текущая (восстановительная) — данная стоимость означает сумму, которую фирма вынуждена была бы заплатить, если бы возникла срочная необходимость заменить ОС на день проведения переоценки. Такой суммой может выступать рыночная цена, взятая из специальных справочников (статистических), цены изготовителей на аналогичные объекты ОС и т. д.
- Остаточная — такой стоимостью выступает первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации. Корректно исчислять ее фирме необходимо, чтобы понимать степень физического износа оборудования.
- Ликвидационная — это стоимость объектов ОС, которые были полностью изношены и в связи с этим перестали использоваться фирмой в производстве. Примером такой стоимости выступает цена реализации лома, ранее являвшегося производственным оборудованием.
- Балансовая — как следует из наименования, это стоимость, по которой фирма учитывает ОС в балансе. Балансовой стоимостью может выступать как первоначальная (если фирма принимает к учету вновь приобретенное ОС), так и восстановительная (в отношении ОС, которые уже были в фирме на момент переоценки ОС) или остаточная стоимость.
- Рыночная — таковой выступает цена, по которой конкретное ОС (с присущими ему степенью износа и фактическим состоянием) может быть продано третьему лицу в условиях рынка. Для определения рыночной оценки ОС необходим оценщик.
Кроме того, если фирма применяет принципы МСФО, то она помимо указанного еще рассчитывает и справедливую стоимость.
Амортизация и нематериальные активы
Если с амортизацией имущества всё понятно, то как быть в случае с нематериальными активами, которые не подвержены физическому износу и не всегда имеют полезный срок использования?
На самом деле у многих нематериальных основных средств можно определить срок службы: это может быть период действия, установленный в лицензии, патенте, договоре о приобретении прав и т.д. Если такая информация отсутствует, за полезный период использования принимают 10 лет или срок деятельности предприятия, если он известен.
Начисление амортизации нематериальных активов производят по остаточной стоимости, а методы, которые для этого применяются, не отличаются от амортизации имущественных основных средств. Если деятельность организации приостанавливается, списание стоимости нематериального актива также временно прекращается.
Амортизация зданий при ликвидации
В случае ликвидации ОС их следует списать с баланса. Оформить операцию следует приказом руководителя и Актом соответствующей формы. В налоговом учете затраты, связанные с ликвидацией, в том числе, и недоначисленная амортизация, включаются в состав расходов внереализационных. В бухучете будут использованы такие записи:
| Дебет | Кредит | Операции по списанию |
| 01.2 | 01 | первоначальной стоимости выбывших зданий |
| 02 | 01.2 | амортизации |
| 91.2 | 01.2 | остаточной стоимости зданий |
| 91.2 | 60 | Отражение расходов на ликвидацию ОС |
Топ 5 часто задаваемых вопросов
Вопрос № 1. Здание находится в ремонте уже 10 месяцев. Нужно ли начислять амортизацию?
Ответ. Начисление амортизации нужно приостановить, если срок ремонта превысит один год. До этого периода она рассчитывается в установленном на предприятии порядке.
Вопрос № 2. В собственности ИП находится здание в ипотеке. На него начисляется амортизация? ИП на ОСНО.
Ответ. Амортизация начисляется. Но ее можно учитывать для целей налогообложения только при условии, что здание используется в бизнесе.
Вопрос № 3. Организация купила нежилое помещение для того, чтобы разместить в нем офис. Она занимает первый этаж многоэтажного жилого дома. Есть ли группа амортизации, к которой его следует причислить?
Ответ. Жилые дома служат больше 30 лет, поэтому помещение, которое является их частью, нужно отнести к десятой группе.
Вопрос № 4. Как определить срок амортизации здания в налоговом учете?
Ответ. Необходимо установить его СПИ, пользуясь официальной Классификацией ОС (постановление Правительства 31 2002 г. плюс изменения).
Вопрос № 5. СПИ нужно определить как:
- Любой, предусмотренный соответствующей группой амортизации.
- Максимальный для той же группы?
Ответ. Выбирается любой срок полезного использования зданий, соответствующий интервалу времени, предусмотренному для той группы ОС, к которой их нужно отнести.
Здания относятся к пассивной части ОС. Для их своевременного восстановления и продолжения СПИ важно, чтобы предприятие путем анализа своих выгод самостоятельно определило, какими методами амортизации ему целесообразно пользоваться.
В каких случаях не начисляется амортизация
Не начисляйте амортизацию по :
- земельным участкам и иным объектам природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- продуктивному скоту;
- информационно-библиотечным фондам;
- основным средствам, переведенным на консервацию;
- музейным предметам;
- объектам материального культурного наследия;
- автомобильным дорогам, тротуарам, бульварам, скверам общего пользования, сооружениям благоустройства, находящимся в ведении органов государственной власти на местах;
- полностью самортизированным активам.
В целях налогообложения в перечень активов, не подлежащих амортизации, также включены :
- капитальные вложения, не переведенные в состав основных средств и нематериальных активов;
- имущество некоммерческих организаций, приобретенное за счет средств, не подлежащих налогообложению;
- имущество, полученное безвозмездно на основании решения Президента или Кабинета Министров, а также в соответствии с международными договорами;
- имущество, полученное (созданное) за счет средств грантов, гуманитарной помощи и целевых поступлений;
- безвозмездно полученные технические средства системы оперативно-розыскных мероприятий на сетях телекоммуникаций;
- имущество, вносимое в качестве инвестиционных обязательств согласно договору, заключенному между инвестором и уполномоченным государственным органом по управлению государственным имуществом;
- имущество, полученное по концессионному соглашению;
- имущество, полученное (созданное) за счет средств, высвобожденных в результате предоставления налоговых и таможенных льгот.
Амортизация основных средств в балансе
Форма баланса не предусматривает отдельную строку для суммы начисленной на отчетную дату амортизации. Но эта сумма участвует в формировании показателя строки 1150 как регулирующая величина. А именно — для отражения того, как по указанной строке формируется показатель в нетто-оценке: первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму накопленной амортизации. Балансовая стоимость актива равна разнице между остатком счета 01 и остатком счета 02.
При этом информация об амортизации, в том числе начисленной, выбывшей, накопленной на отчетную дату, расшифровывается по группам объектов и предоставляется пользователям отчетности в пояснениях к балансу.
Такие требования по раскрытию информации в отчетности установлены:
- п. 35 ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н),
- п. 49 положения по ведению бухучета (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н),
- п. 32 ПБУ 6/01 (приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
Используемые в учете бухгалтерские проводки
В БУ приняты проводки по начислению амортизации основных средств, где в дебете указаны затратные счета, а в кредите — счет 02. Для учета износа нематериальных активов используется счет 05. Дебет проводки зависит от производственного назначения амортизируемого объекта. Учет следует вести отдельно по каждому ОС и НМА.
Резюмируем, как отразить начисление износа, проводки собраны в таблице:
| Дебет | Кредит |
|---|---|
|
08 — вложения в ВНА 20 — основное производство 23 — вспомогательные производства 25 — общепроизводственные расходы 26 — общехозяйственные расходы 29 — обслуживающее производство 44 — расходы на продажу 79 — внутрихозяйственные расчеты 83 — добавочный капитал 91 — прочие расходы 97 — расходы будущих периодов |
02 для ОС 05 для НМА |